Fiscalité des PPP en France (partie I)

Littéralement, la fiscalité désignerait les normes qui se rapportent à la définition et à la pratique de l’impôt et des autres prélèvements obligatoires. Le droit fiscal serait donc constitué par l’ensemble des ces normes au sens large, qui imposent les biens, les activités particulièrement économiques et les personnes[1]. En tant que source d’activités qui mettent en jeu des biens appartenant à des personnes, les partenariats publics - privés (PPP) sont donc triplement concernés par la fiscalité. 

Cependant, traiter la fiscalité des PPP nécessite au préalable de cerner la notion de PPP ainsi que son contenu. L’intérêt de cette démarche, c’est de permettre de disposer d’une vision bien définie sur les assiettes sinon les bases sur lesquelles s’appliquent  les impositions et les taxes en matière de PPP.  

En effet, il est communément comprit, qu’un PPP[2] est un mode conventionnel d’association entre une entité publique et une personne privée afin de conjuguer leurs moyens et leurs expertises pour satisfaire une mission de service public ou un objectif d’intérêt général. De ce postulat, avant 2004, en France on pouvait donc considérer comme étant des PPP, les principaux contrats des délégations de service public issues de la loi n°93-122 du 29 janvier 1993, les marchés publics régis par la l'ordonnance n°2005-649 du 6 juin 2005, les autorisations d’occupations temporaire du domaine public/location avec option d’achat qui relèvent essentiellement du code de la propriété des personnes publiques et de la loi n°2002-1094 du 29 août 2002, les baux emphytéotiques administratifs crées par la loi du 05 janvier 1988, les baux emphytéotiques hospitaliers formalisés par la loi d'orientation pour la justice du 9 septembre 2002 et la loi d'orientation pour la sécurité intérieure du 29 août 2002 ainsi que les marchés d'entreprise de travaux publics (METP)[3]. Sous l’angle financier, ces montages s’apprécient comme un mode de financement de projet public à intérêt général avec le concours du secteur privé. Il s’agit d’un mode assez pratiqué dans de nombreux pays européens. Au Royaume-Uni, ce mode a vu le jour dans les années 1992 sous forme d’un programme du gouvernement britannique connu sous le nom de Projet Finance Initiative (PFI). A travers cette appellation de PFI, on retrouve un montage contractuel sous forme de partenariat public – privé qui peut porter sur des domaines très divers[4]. Cependant, cette conception large des PPP parait être propre au droit communautaire[5].

En droit interne, bien qu’à l’instar des PFI, ces montages PPP couvrent des domaines assez diversifiés, ils ne sont pas tous, pour autant, des partenariats publics privés, en ce sens que, les partenariats public-privé peuvent s’étendre sur le long terme, comprendre une prestation globale allant de la conception d’un ouvrage, de sa construction jusqu’à sa maintenance, et englober un  montage juridique et financier traitants sur toutes les opérations quelque soit la complexité du projet. Ceci dit, la réalisation, l’exploitation de l’ouvrage ou du service par le partenaire privée, n’est pas l’unique et exclusif critère d’identification d’un PPP et de rémunération du partenaire privé par l’administration. C’est d’ailleurs en partie sur cette base que le droit interne ne considère pas les marchés publics comme des montages PPP, en ce sens qu’ils ne permettent pas entre autres, le paiement étalé. En revanche, du fait que leurs rémunérations soient substantiellement liées à l’exploitation, certaines formes de  délégations de service public peuvent par conséquent être considérées comme étant une forme de PPP[6].

Dès lors, on admet que les PPP seraient constitués par les délégations de services publics, les baux emphytéotiques administratifs/hospitaliers souvent assortis d’une convention non détachable, les autorisations d’occupation temporaire du domaine public assortie d’une convention de location avec option d’achat pour l’Etat et ses établissements publics[7]. Mais à coté de ces montages que l’on pourrait qualifier de PPP classiques, on retrouve aussi et surtout le dernier montage contractuel de l’administration consacré par l’ordonnance n°2004-559 du 17 juin 2004 : le contrat de partenariat public-privé, archétype du partenariat public-privé. Cette ordonnance de 2004 qui créa le contrat de PPP, a aussi permit l’harmonisation des procédures de passation et le traitement fiscal en matière de PPP. C’est d’ailleurs à travers cet effort d’harmonisation des critères distinctifs des PPP qu’on a commencé à utilisé l’expression de «partenariat public-privé» pour designer ces montages contractuels qui s’inscrivent dans la lignée des PFI[8], et qui ont cours en France de nos jours. Ce faisant, cette appréhension de la notion de PPP en « droit interne » est devenue plus restrictive qu’auparavant et notamment par rapport à celle qui a cours en Angleterre et dans la plus part des autres pays de l’Union européenne. Désormais,  sur la base des critères communs issus de cette ordonnance de 2004 et des précisions d’ordre réglementaires, les montages contractuels sous forme de délégations de services publics[9] ne sont plus considérés comme étant des PPP. Autrement dit, l’ordonnance de 2004 tende à devenir la norme définitionnelle des montages PPP^[10]. Ces montages se caractérisent par le fait que le partenaire de l’administration (partenaire privé) n’intervient pas en tant que simple entrepreneur mais bien souvent, en tant qu’investisseur. Aussi, le partenaire privé dispose d’un droit réel sur l’ouvrage qu’il a réalisé, le transfert de propriété n’étant pas comme dans le cas des marchés d’entreprise de travaux publics réalisé, à la mise à disposition de l’ouvrage, mais au terme du contrat. Ce droit réel dont bénéficie le partenaire privé sur l’ouvrage, constitue le fondement juridique des obligations qui s’imposent à ce dernier, et à juste titre, les obligations fiscales qui se traduisent par l’assujettissement du partenaire privée, des biens qu’il édifie, entretient, gère  ou exploite ainsi que des activités dont il a la responsabilité au nom et sur la base du montage PPP. Cependant, ces obligations fiscales ne sont pas forcement les mêmes pour tous ces montages, et surtout elles ne s’imposent fiscalement pas de la même manière.

C’est en tout cas dans ce sens que sur le plan fiscal, cette tendance de l’ordonnance de 2004 à être érigé en norme commune aux PPP, s’est vue préciser voir renforcée avec la loi n°2008-735 du 28 juillet 2008 et accessoirement la loi n°2009-179 du 19 février 2009, complétées et précisées par le règlement. Cette précision s’est traduite par des modifications visant à limiter les distorsions fiscales d’une part, entre l’Etat et ces des collectivités locales, et d’autre part,  entre les montages PPP classiques et le contrat de PPP. C’est aussi et surtout le cas pour le partenaire privé qui ne bénéficiait pas à priori de la fiscalité dérogatoire dont bénéficient les collectivités publiques[11]. Ceci dit, de nos jours, l’intérêt du débat sur les PPP en France repose sur cet effort  à limiter les distorsions, afin d’accroitre l’efficacité et/ou l’attractivité des PPP, dans le but d’accélérer l’investissement public. C’est dans ce sens que dans la ligné du PFI britannique[12], les PPP en France se présentent sous forme de projets de l’administration, dont le titulaire est souvent dans la situation d’un occupant du domaine public qui bénéficie de droits réels, lesquels droits, s’accompagnent d’obligations entre autres, fiscales.

Ainsi, afin d’espérer traiter ce sujet sur la fiscalité des PPP de la manière la plus exhaustive  possible, au vu de l’importance des projets, le secteur du bâtiment et travaux publics (BTP) parait être le plus illustratif[13]. Par conséquent, dans le cadre de ce travail, l’analyse portera essentiellement sur la fiscalité applicable aux PPP de ce secteur[14]. Cette fiscalité peut se résumé aux taxes d’urbanismes, taxes foncières, impôts sur les sociétés, taxe professionnelles et à certaines participations de nature fiscales. L’approche méthodologique consiste à étudier cette fiscalité des PPP en droit interne, à travers les grandes étapes d’un projet PPP. Il revient donc à analyser la fiscalité applicable aux PPP à chaque étape de la vie d’un projet PPP. Ces étapes peuvent d’ailleurs se résumer par les phases suivantes : Phase d’officialisation du projet PPP (I), Phase d’exécution du projet PPP (II) et phase de règlement du projet PPP (III).

I.    Fiscalité applicable aux PPP lors de la phase d’«officialisation du projet».

Par phase d’officialisation du projet, on entend la période relative à la réalisation des activités qui matérialisent l’existence juridique et administrative du projet PPP. Ces activités consistent essentiellement à la délivrance du permis de construire, à la publication du contrat relatif au projet et à l’acquittement de certaines obligations spécifiques en fonction du lieu d’implantation du projet PPP.

Toutefois, pour une meilleure compréhension, il nous convient regrouper cela en étudiant d’une part, la fiscalité applicable pour les projets PPP lors de la délivrance  du permis de construire et la publication du contrat (A) et d’autre part, les autres obligations de natures fiscales par assimilation, liées aux projets PPP (B).

A.     La fiscalité applicable aux PPP lors de la délivrance du permis de construire et la publication du contrat.

En vertu des articles L332-6, L332-6-1 du code de l’urbanisme et de l’article 14-I de l’ordonnance n° 2005-1527 du 8 décembre 2005[15], les bénéficiaires d’un permis de construire sont assujettis aux taxes d’urbanisme et à divers participations. Ces taxes d’urbanismes ainsi que ces participations sont au total au nombre de seize (curieusement repartis en huit taxes et huit participations). Pour certaines, le fait générateur est constitué autour du permis de construire et pour d’autres c’est la publication au fichier immobilier. 

Cependant, dans le cadre d’un projet PPP, la délivrance du  permis de construire et la publication au fichier immobilier, n’entraine pas forcement l’application de toutes ces taxes et toutes ces participations en ce sens que, d’une part, avant la loi de 2008, tous les montages PPP n’étaient pas assujettis systématiquement à toutes ces impositions et d’autres parts, toutes ces impositions ne  sont pas instituées obligatoirement dans toutes les collectivités territoriales. Et en outre, elles font l’objet de multiples cas d’exonérations. Ainsi, pour prendre en considération tous ces aspects de façon structurelle, il convient de voir successivement l’assujettissement des PPP aux taxes d’urbanismes (1), et les autres obligations fiscales spécifiques aux PPP en Ile-de-France (2).  

1)      L’assujettissement aux taxes d’urbanismes

L’assujettissement des montages PPP aux taxes d’urbanismes se fonde sur l’application des dispositions du I de l’article 13 de l’ordonnance de 2004. Ces dispositions posent entre autres, la base créatrice des droits réels qui confèrent au titulaire du montage PPP les obligations du propriétaire. A la lumière du code de l’urbanisme et du code général des impôts, ces obligations consistent sur le plan fiscal au paiement d’un certains nombre de taxes et redevances dont le propriétaire aurait dû s’acquitter en l’absence de ces droits réels au bénéfice du titulaire du contrat. Il s’agit de la taxe locale d’équipement et ses taxes additionnelles, la redevance d'archéologie préventive et le versement pour dépassement du plafond légal de densité.

En principe, sous l’ordonnance de 2004, les taxes d’urbanisme dont les assiettes et les taux dépendent en grande partie des collectivités locales, s’appliquaient aux réalisations édifiés par le biais des PPP quelles que soient le montage retenu (AOT-LOA, BEA, BEH, CP), alors qu’elles s’appliquent pas sur les ouvrages réalisées en maitrise d’ouvrage publique (MP et DSP) et destinés à servir de support à une mission de service public ou d’intérêt général. Ainsi, pour ces montages PPP, ces taxes se traduisaient par surcoûts non négligeables, en ce sens qu’elles pesaient directement sur les coûts de conception réalisation.

Selon la mission d’appui à la réalisation des contrats de partenariats, ces  taxes d’urbanisme pouvaient peser sur le cout d’un projet à hauteur de 8 %[16] de l’investissement réalisé.  Toutefois, avec la loi n°2008-735 du 28 juillet 2008, ces surcouts de nature fiscaux ont été profondément atténué voir éliminé. D’où l’intérêt des les étudiés en détails.

a)   Taxe locale d’équipement

Instituée depuis 1967, cette taxe est codifiée à l’article 1585 A du code général des impôts, et s’applique sur la construction, la reconstruction et l'agrandissement des bâtiments de toute nature. Elle est instituée de plein droit dans les communes de 10.000 habitants et au-dessus et dans les communes de la région parisienne figurant sur une liste qui est arrêtée par décret.  Pour les autres communes, c’est par délibération du conseil municipal. Cette taxe est perçue au moment de la délivrance du permis de construire. En vertu de l’article 1585 D-I du même code, l'assiette de cette taxe est constituée par la valeur de l'ensemble immobilier comprenant les terrains nécessaires à la construction et les bâtiments dont l'édification doit faire l'objet de l'autorisation de construire, déterminée forfaitairement en appliquant à la surface de plancher développée hors œuvre, une valeur au mètre carré variable selon la catégorie des immeubles. L’article  1585 E-I, dispose que  « le taux de la taxe est fixé de 1 % à 5 % de la valeur de l'ensemble immobilier dans les conditions prévues à l'article 1585 D ». Le point G de ce même article ajoute quant à elle que « la taxe est liquidée au tarif en vigueur à la date, selon le cas, soit de la délivrance du permis de construire ou du permis modificatif, soit de l'autorisation tacite de construire, soit du procès-verbal constatant les infractions »[17].

Il s’agit donc d’une taxe perçue au profit de la commune qui peut l’instituer de droit, dans les conditions définies par le A de cet article 1585. Ce qui suppose que d’une part, elle ne se retrouve pas obligatoirement dans toutes communes[18], et d’autre part, qu’elle ne s’applique pas selon les mêmes modalités dans toutes les communes.

Sous l’ordonnance de 2004, la taxe locale d’équipement s’appliquait aux PPP conformément à l’esprit et à la lettre des dispositions l’article L332-6 du code de l’urbanisme (cet article vise directement l’article 1585 A du code général des impôts). Certes, les dispositions du C de cet article 1585, prévoient un certains nombre d’exclusions à cette taxe pour notamment « les constructions qui sont destinées à être affectées à un service public ou d'utilité publique[…] les constructions édifiées dans les secteurs de la commune où un programme d'aménagement [...] les aménagements prescrits par un plan de prévention des risques naturels prévisibles ou un plan de prévention des risques technologiques sur des biens construits ou aménagés [...] les locaux à usage d'habitation édifiés pour leur compte ou à titre de prestataire de services par les organismes mentionnés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation », cependant, ces exonération n’étaient pas applicables aux PPP et ce notamment du fait que d’une part, malgré la similitude entre les montages cités et surtout qu’on retrouve aux articles visées par ce point c de cet article 1585, ces montages ne sont pas pour autant des PPP, et d’autre part, malgré la forte présence du critère d’intérêt général au niveau du fondement de ces exonérations, ce fondement procéderait  plus des critères sociaux et non de performances économiques comme c’est le cas pour les PPP. Ainsi, quelque soit le montage PPP retenu, il était assujettis à la taxe locale d’équipement, alors que si le montage n’était pas de type PPP, il était exonéré en vertu de ce point c sus-mentionné.

C’est dans ce sens que le décret n° 2009-569 du 20 mai 2009 a inséré dans l’article 317 bis de l’annexe II du CGI un point 1° bis qui permet d’exonérer les PPP de la taxe locale d’équipement, quelque soit l’entité étatique (Etat, collectivité territoriale ou groupement). Cette disposition est venue précisée celle du point C de l’article 1585 sus-mentionné, notamment afin d’aligner les montages PPP avec les autres modes d’exécution de la commande publique.

En définitif, on peut soutenir que sous l’ordonnance  de 2004, tous les montages PPP étaient en principe assujettis à la taxe local d’équipement en application des dispositions du point A de l’article 1585 en ce sens que le C n’avait aucun effet sur les PPP proprement dit. Mais depuis le décret n° 2009-569 du 20 mai 2009, ils sont tous exonérés au même titre que les autres modes de maitrise d’ouvrage publique, sur la base de cet article 317 bis comme on vient de le voire.

Toutefois, il convient de souligner que cette taxe locale d’équipement est souvent complétée par des taxes dites additionnelles, à savoir la taxe complémentaire en région d’ile de France prévue à l’article 155 ter du code général des impôts, la taxe départementale des espaces naturels sensibles (TDENS) prévue à l'article L. 142-2 du code de l’urbanisme, et la taxe départementale pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement (TDCAUE) prévue par l'article 1599 B. Ces taxes additionnelles obéissent presque aux mêmes principes et aux mêmes règles que la taxe locale d’équipement. C’est par conséquent, dans ce sens que cette exonération introduite par l’article 317 bis en application du C de l’article 1585 sus-visés, s’applique également à ces dernières.  

Tout récemment, avec l’adoption de la quatrième loi de finances rectificatives 2010 (loi n°2010-1658 du 29 décembre 2010), il ressort de son article 14 que la fiscalité de l’urbanisme vient d’être considérablement modifiée. Quinze sur les seize prélèvements composants cette fiscalité, viennent d’être remplacé progressivement par deux taxes complémentaires. Ces deux nouvelles taxes sont la taxe d’aménagement et le versement pour sous – densité. Ces deux imposition sont mises en place en remplaçant six des huit taxes locales d’urbanismes[19] et en supprimant cinq des huit participations[20]. Ces modifications dés leurs entrée en vigueur au 1^er mars 2012, vont inévitablement impactés les montages PPP. Et en ce sens que son assiette soit rattachée à celle de la taxe locale d’équipement[21], le versement de la redevance d’archéologie préventive sera forcement concernée par ses modifications, bien qu’elle ne s’applique pas aux PPP des la même manière que cette dernière.

b)   Le versement de la redevance d'archéologie préventive

Cette redevance est instituée par l’article L 524-2 du code du patrimoine de l’Etat. Elle s’applique sur toutes les personnes publiques ou privées projetant d’exécuter des travaux affectant le sous-sol et qui sont soumis entre autres, à une autorisation ou une déclaration préalable. Dans ce cas, le fait générateur retenu est la soumission à l’autorisation préalable (en en vertu de l’article L332-6). L'assiette de la redevance est constituée par la valeur de l'ensemble immobilier comprenant les terrains nécessaires à la construction, à la reconstruction ou à l'agrandissement et les bâtiments dont leurs édifications doivent faire l'objet de l'autorisation de construire. Le montant de cette redevance est calculé conformément aux dispositions du point 4  du I de l’article 1585 D du code général des impôts.

Les constructions réalisées dans le cadre d’un contrat PPP sont assimilées, pour le calcul de l'assiette de la redevance, aux constructions visées à ce point 4 du I de l'article 1585 D. En revanche, pour les autres montages PPP, leur assujettissement procède des dispositions de l’article 1048 ter du code général des impôts. Ainsi, c’est sur cette base que la redevance d’archéologie s’applique aux PPP.

Avant l’entrée en vigueur de la loi du 28 juillet 2008, les contrats PPP étaient soumis à la tarification classique en fonction du nombre de mètres carrés. Le taux appliqué était fixé à 0,3%. L’article 41 de la loi du 28 juillet 2008 modifiant l’article L. 524-7 du code du patrimoine a changé cela en ce sens qu’il permet de généraliser l’application des cette redevance aux autres formes de PPP dés lors que le montage est énuméré par l’article 1048 ter du CGI, en application de l'article 13 de l'ordonnance n°2004-559 du 17 juin 2004 sur les contrats de partenariat, et de l'article L. 1414-16 du code général des collectivités territoriales. En vertu de l’article L. 524-7, le taux est par contre ramené à 0,5 %. 

Toutefois, dans le cas où les constructions porteraient sur des logements à usage locatifs avec un concours financier de l’Etat, la redevance ne s’applique pas aux PPP. Aussi, elle n'est pas due pour les travaux visés au I de l'article L. 524-7 du code du patrimoine de l’Etat, lorsque le terrain d'assiette a donné lieu à la perception de la redevance d'archéologie préventive en application des dispositions issues de la loi n° 2003-707 du 1er août 2003 modifiant la loi n 2001-44 du 17 janvier 2001 relative à l'archéologie préventive. Elle n'est pas due également lorsque l'emprise des constructions a déjà fait l'objet d'une opération visant à la détection, à la conservation ou à la sauvegarde par l'étude scientifique du patrimoine archéologique, réalisée dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat[22].

Par rapport au reforme portée par la 4^ème loi de finances rectificative 2010 sus-indiquée, cette redevance ainsi que  la redevance relative aux bureaux en ile de France ne sont pas directement concernée. Ce qui n’est pas le cas du versement pour dépassement du plafond légal de densité.

c)    Versement pour dépassement du plafond légal de densité

Le versement pour dépassement du plafond légal de densité a été créé par la loi foncière de 1975 pour s'appliquer à toute construction, publique ou privée^[23]. Il s’agit d’un impôt communal qui est régi par les articles L. 112-2 à L. 112-6 du code de l’urbanisme ainsi que les articles 1723 octies à 1723 quaterdecies du code général des impôts. Il se présente sous la forme d’une contribution représentative du droit de construire au delà d’un certain seuil de densité. Le principe est que l'édification d'une construction d'une densité excédant le plafond légal est subordonnée au versement par le bénéficiaire de l'autorisation de construire, d'une somme égale à la valeur du terrain dont l'acquisition serait nécessaire pour que la densité de la construction n'excède pas ce plafond. Cette imposition est attribuée pour 3 1/4 à la commune. La loi n°2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbains a cependant abrogé le régime de cette imposition en le maintenant en vigueur sur le territoire des communes l’ayant instauré avant le 1^er janvier 2000. Depuis ce versement continue d'être perçu sur le territoire de plusieurs communes.

Sous le régime de l’ordonnance de 2004, c’est en vertu des dispositions de l’article L112-2, que ce versement s’appliquait aux PPP.  Par la suite, dans sa rédaction issue de l’article 35 de loi n°2008-735 du 28 juillet 2008, le point 3 de cet article précise que le versement pour dépassement du plafond légal de densité «n’est pas applicable aux immeubles édifiés par ou pour le compte de l’Etat, des régions, de la collectivité territoriale de Corse, des départements ou des communes, ni aux immeubles édifiés par ou pour le compte des établissements publics administratifs, lorsqu’ils sont affectés à un service public ou d’utilité générale et qu’ils ne sont pas productifs de revenus». Et dans sa version issue de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008, le même article ajoute que « la commune ou l'établissement public de coopération intercommunale compétent peut décider, par délibération, que l'obligation résultant des deux premiers alinéas du présent article n'est pas applicable soit à l'ensemble des immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'habitation, soit aux seuls immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'habitation visés au I de l'article 278 sexies du code général des impôts pour une durée limitée qui ne peut excéder trois ans». Et enfin dans sa version actuelle issue de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009, ce même article étant encore plus cette exonération en ajoutant que «lorsque des constructions de logements sont acquises dans le cadre d'un contrat prévu par l'article 1601-3 du code civil et régi par les articles L. 261-10 à L. 261-22 du code de la construction et de l'habitation, ouvrant droit au bénéfice du I de l'article 278 sexies du code général des impôts, elles peuvent bénéficier, sur demande du constructeur, de la dérogation instituée, le cas échéant, en application de l'alinéa précédent. Dans ce cas, la fraction du versement éventuellement recouvrée en excès est remboursée ».

En définitif, on observe que c’est sur la base de cette article 35 issue de loi n°2008-735 du 28 juillet 2008 qui modifie les dispositions de l’article L. 112-2 alinéa 3 du code de l’urbanisme que se fonde l’exonération du versement pour les immeubles édifiés par ou pour le compte de l’Etat, des régions, de la collectivité territoriale de Corse, des départements ou des communes ou pour le compte des établissements publics administratifs, lorsqu'ils sont affectés à un service public ou d'utilité générale et qu'ils ne sont pas productifs de revenus. Et puisque ces immeubles sont édifiés en ayant recours aux montages PPP, il va de soit que cette exonération s’y applique du moment qu’ils satisfassent à la condition de l’affectation « à un service public ou d’utilité générale et qu’ils ne sont pas productifs de revenus ».

Par rapport aux reformes des taxes d’urbanisme portée par la 4^ème loi de finances 2010 référencée plus haut, il est prévue qu’« en cas d’institution du versement pour sous-densité, le versement pour dépassement du plafond légal de densité prévu par l’article L. 112-2 du présent code est supprimé de plein droit sur l’ensemble du territoire de la commune ».  Dés lors étant donnée que cette loi a prévue que ce versement  pour sous densité sera en vigeur à compter de 2015, il va de soit que ça sera aussi la fin ou plutôt le remplacement du versement pour dépassement légal de densité par le versement pour sous densité. Ce dernier sera attribué pour 75 % aux communes et 25 % aux départements[24] .

En somme, il ressort de ces exquises d’analyses sur les différentes taxes d’urbanisme, qu’en principe, sous l’ordonnance de 2004, elles s’appliquaient montage PPP sous forme de contrat de partenariat et que depuis la loi de2008 et 2009, elles sont étendues aux autres montages PPP principalement en vertu de l’article 1048 ter du code général des impôts. Toutefois, cette généralisation est aussi accompagnée d’un régime d’exonération largement fondé sur le critère d’intérêt général et de service public, ce qui n’est pas exactement le cas en ce qui concerne les autres obligations fiscales spécifiques aux PPP en Ile-de-France.

2)      Les autres obligations fiscales spécifiques aux PPP en Ile-de-France

Ces obligations consistent essentiellement au paiement de la redevance pour création de bureaux ou locaux de recherche en région ile de France et la taxe complémentaire en région d’ile de France

a)   Redevance pour création de bureaux ou de locaux de recherche en région IdF

Cette redevance est instituée spécifiquement dans les limites de la région d’Ile-de-France telles qu’elles ont été fixées par l’article premier de la loi n°76-394 du 6 mai 1976[25]. En application de l’article L 520-2 du code de l’urbanisme, cette redevance est due par les personnes physiques ou morales qui se trouvent être propriétaires de locaux à la date de l’émission de l’avis de mise en recouvrement. Elle est perçue à l’occasion de la construction de locaux à usage de bureau et de locaux de recherche ainsi que de leurs annexes. Le montant de cette redevance est fixé par un seuil maximum au mettre carré en fonction des arrondissements de Paris[26].

 
En principe cette redevance s’appliquait de plein droit aux montages PPP, dans les conditions fixées par le point 1 et 2 de l’article L 520 du code de l’urbanisme. Cependant, par application  des dispositions du point 7 de ce même article, renforcée par les dispositions issues de l’article 36 de la loi du 28 juillet 2008, cette redevance est exonérée pour les PPP qui portent sur «les locaux affectés au service public et appartenant ou destinés à appartenir à l’Etat, aux collectivités territoriales ou aux établissements publics ne présentant pas un caractère industriel et commercial ainsi que ceux utilisés par des organismes de sécurité sociale ou d’allocations familiales et appartenant ou destinés à appartenir à ces organismes ou à des sociétés civiles constituées exclusivement entre ces organismes».

Cependant, dans la logique suivie par la reforme de la fiscalité urbaine formalisée dans la cadre de la loi de finances rectificative 2010 du 30 décembre 2010, étant donnée qu’elle sera automatiquement absorbée par la taxe d’aménagement, il est prévue l’instauration d’une taxe additionnelle à la taxe spéciale d’équipement, notamment afin de soutenir les projets en matière d'infrastructures de transports qui, portés par la région, ont vocation à s'intégrer au maillage organisé en ce domaine dans le cadre du projet du Grand Paris[27].

b)   La taxe complémentaire en région d’ile de France

Cette taxe est établit et s’applique aux montages PPP en application des dispositions de l’article 1599 octies, dans les conditions définies au A de l’article 1585. Ces dispositions de cet article A s’imposent aux PPP en ce sens qu’en vertu de cet article 1599 octies, il s’agit d’une taxe fixée à 1% «complémentaire à la taxe locale d'équipement mentionnée à l'article 1585 A ». Ainsi, cette taxe est assise et recouvrée selon les mêmes modalités et sous les mêmes sanctions que la taxe locale d'équipement, lequel assujettit de plein droit les PPP en vertu de l’article L332-6. Le produit de cette taxe complémentaire est affecté au financement d'équipements collectifs liés aux programmes de construction de logements. En vertu des points 1 et 2 du C-I de l’article 1585,  elle excluait déjà de son champ d’application les mêmes constructions exclues pour la taxe local d’équipement, et ce même sous l’ordonnance de 2004 et avant ce décret n°2009-569[28]. Par la suite, avec l’exonération de la taxe locale d’équipement portée par ce  décret n°2009-569, la taxe complémentaire se trouve elle aussi exonérée dans les mêmes conditions.

Comme pour la redevance pour création de bureaux, cette taxe sera remplacée par la taxe d’aménagement prévue à l’article L. 331-4 du code de l’urbanisme. Il en sera de même pour la plupart des autres obligations fiscales par assimilation qui suivent.

B.     L’assujettissement des PPP à certaines autres obligations fiscales par assimilation.

Ces obligations sont énoncées à l’article L332-6-1 du code de l’urbanisme, du moins dans sa version  en vigueur jusqu’au 23 septembre 2010. Il s’agit  de contributions  qui ne peuvent être exigées qu'à l'occasion des constructions ou d'opérations d'urbanisation. Ces contributions se présentent sous forme de participations  qui trouvent leur fondement dans dispositions du point 2 du même article. Elles concernent la participation pour raccordement à l'égout prévue à l'article L. 1331-7 code de la santé publique, la participation destinée à la réalisation de parcs publics de stationnement, la participation spécifique pour la réalisation d'équipements publics exceptionnels prévue à l'article L. 332-8 du code de l’urbanisme, la participation pour voirie et réseaux prévue à l'article L. 332-11-1 du code de  l’urbanisme, la participation des riverains prévue par la législation applicable dans les départements du Haut-Rhin, du Bas- Rhin et de la Moselle, les cessions gratuites de terrains destinés à être affectés à certains usages publics ainsi que les frais de premier établissement de l'éclairage public[29].  

En principe ces participations s’appliquent aux montages PPP au même titre que les taxes d’urbanismes qu’on vient de voir. Cependant, en réalité, elles se trouvent le plus souvent écartés de droit, notamment en application des dispositions de l’article L. 332-11-1, tout particulièrement celles qui renvoient à l’application des dispositions de l’alinéa 9 du même article du code de l’urbanisme ainsi que des dispositions visées au II de l'article 1585 C du code général des impôts[30]. Comme pour les taxes d’urbanismes, le fait générateur est l’autorisation de construire ou la convention.

Le principe pour ces participations, veut qu’on ne puisse pas faire payer plusieurs fois un même équipement public au même bénéficiaire[31].

1)      Les participations liées à la voirie et aux réseaux

a)      La cession gratuite de terrain : En vertu de cet article, l’autorité qui délivre le permis peut exiger la cession gratuite de terrain en vue de l’élargissement, du redressement ou de la création de voie publique dans la limite de 10% de la surface du terrain d’assiette de la construction ou du lotissement. Cette participation concerne donc, la création ou la modification de voies publiques. Cependant, la superficie, déterminée par la collectivité bénéficiaire, ne peut pas dépasser 10% de celle du terrain. C’est ainsi que normalement la cession gratuite de terrain s’appliquait  aux PPP, en vertu de l’article R332-15 conformément aux dispositions du e du 2° de l’article L332-6-1 du code de l’urbanisme.

Toutefois, en vertu de la décision n° 2010-33 QPC[32] du 22 septembre 2010, cette participation qui se fondait sur le e du 2° de l’article L. 332-6-1 du code de l’urbanisme, a été déclaré contraire à la Constitution, et donc inapplicable dés la publication de cette décision[33]. C’est pour cette raison que dans sa version en vigueur actuellement, et ce depuis ce fameux QPC, il n’existe plus de e au 2° dans cet article 332-6-1. Autrement dit, la cession gratuite n’existe plus.  

b)     La Participation pour voirie et réseaux : Aux termes de l'article L.332-11-1 du code de l’urbanisme le conseil municipal peut instituer une participation pour voirie et réseaux en vue de financer en tout ou en partie la construction des voies nouvelles ou l'aménagement des voies existantes ainsi que l'établissement ou l'adaptation des réseaux qui leur sont associés, lorsque ces travaux sont réalisés pour permettre l'implantation de nouvelles constructions.

                                                                                                                               

Toutefois, le même article prévoit que cette « participation n'est pas due pour les voies et réseaux compris dans le programme d'équipements publics d'une zone d'aménagement concerté créée en application de l'article L. 311-1, d'une convention de projet urbain partenarial conclue en application de l'article L. 332-11-3 ou d'un programme d'aménagement d'ensemble créé en application de l'article L. 332-9. Les opérations de construction de logements sociaux visées au II de l'article 1585 C du code général des impôts peuvent être exemptées de la participation »

Ceci dit, en dehors de ces cas d’inapplicabilité, cette participation s’applique aux PPP conformément aux dispositions de l’article 332-6 de code de l’urbanisme. Toutefois, il convient de rappeler que cette participation  fait partie des celles qui vont être supprimés au profit du versement pour sous-densité conformément aux dispositions de loi de finances rectificatives 2010 déjà mentionnée.

 

c)      La participation pour raccordement à l’égout : Appelée communément taxe de dispense de fosse septique, cette participation vient en sus des frais de branchement et son montant est fixé par délibération du conseil municipal. Elle est codifiée  par les dispositions de l’article L. 1331-7 du code de la santé publique. En principe cette participation ne peut être supérieure à 80 % du coût de fourniture et de pose d'une installation d'évacuation ou d'épuration individuelle règlementaire. Le fait générateur de cette participation pour raccordement à l'égout résulte du fait que seuls les propriétaires d'immeubles édifiés après la mise en service de l'égout auquel ils doivent être raccordés peuvent, sur délibération préalable du conseil municipal, être assujettis à cette participation. Toutefois ces contributions telles qu'elles sont définies aux 2° et 3° dudit article ne peuvent porter sur les équipements publics donnant lieu à la participation instituée dans les secteurs d'aménagement définis à l'article L. 332-9 ou dans les périmètres fixés par les conventions visées à l'article L. 332-11-3.

Au même titre que les autres participations, elle est applicable aux PPP, dés lors que les autorités compétentes locales le veuillent bien.    

d)     La Participation pour non réalisation d’aire de stationnement : Cette participation est prescrite à l’occasion de la délivrance de l’autorisation de construire qui en précise le montant et les modalités de versement. Elle est régit par l’article L332-7-1. En vertu de cet article, cette participation «prévue par l'article L. 123-1-2 est fixée par le conseil municipal. Son montant ne peut excéder 12 195 euros par place de stationnement. Cette valeur, fixée à la date de promulgation de la loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbains, est modifiée au 1^er novembre de chaque année en fonction de l'indice du coût de la construction publié par l'Institut national de la statistique et des études économiques ».

Sans aucune mesures spécifiques, cette participation ne dérogent pas à la règle en se qui concerne l’assujettissement des PPP aux diverses participations urbaines. 

2)      La participation à la réalisation d’équipements publics exceptionnels 

Comme son nom l’indique cette participation concerne la réalisation d'équipements publics exceptionnels (exemple : un carrefour pour desservir une grande surface). Le mode d'évaluation et le montant sont fixés par la collectivité qui doit réaliser ces équipements exceptionnels induits par le projet.

En vertu de l’article 332-8, c’est une participation spécifique qui « peut être exigée des bénéficiaires des autorisations de construire qui ont pour objet la réalisation de toute installation à caractère industriel, agricole, commercial ou artisanal qui, par sa nature, sa situation ou son importance, nécessite la réalisation d'équipements publics exceptionnels ».

Elle peut donc s’appliquait aux PPP comme elle peut être écartée par les autorités locales habilitées. 

3)      La participation en zone d’aménagement concertée 

En vertu de l’article 332-9 du code de l’urbanisme, cette participation peut être mise à la charge des constructeurs dans les secteurs de la commune où un programme d'aménagement d'ensemble a été approuvé par le conseil municipal. Toutefois, il est prévu que « dans les communes où la taxe locale d'équipement est instituée, les constructions édifiées dans ces secteurs sont exclues du champ d'application de la taxe ». Ainsi, face à  montage PPP ou autre, outre le cas où elle peut se trouver écarté par les autorités locales compétentes, elle est aussi inapplicable du moment que la taxe locale d’équipement est instituée.   

En définitif, force est de souligner que toutes ces participations n’existent que par le bon vouloir des autorités locales concernées. Par conséquent, elles s’appliquent aux PPP que lorsqu’elles ne sont pas expressément écartées par la loi et que ces autorités les instituent. Ce qui n’est pas le cas pour les taxes applicables aux PPP lors de la phase d’exécution.

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[1]   C. David / O. Fouquet / B. Plagnet et P.-F. Racine, Grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, 5^ème Edition, 2009, P 23 à 41

Voir aussi, Professeur Caroline C. HEIM,  Cours sur la fiscalité des personnes publiques (M2-FPF, 2010), Introduction générale. 

^[2] F. Berger/ X. Bezançon/ L. Deruy/ G. Goulard  & M. Fornacciari, Le guide opérationnel des PPP, Edition le Moniteur, 3^ème Edition, 2010, P 17.

[3] Ibid, P 35.

Voir également, le Bulletin SNSO n° 331 - Février 2009.

[4] Voir l’article sur PFI (disponible sur le site internet de l’Institut de la Gestion Déléguée).

[5] F. Berger/ X. Bezançon/ L. Deruy/ G. Goulard  & M. Fornacciari, Le guide opérationnel des PPP, Edition le Moniteur, 3^ème Edition, 2010,  P 25 et suivant.

[6] Institut de la gestion déléguée & Dexia), Partenariats public-privé : Mode d’emploi juridique et approche économique, documentation française, 2006, P 15.

Voir également : la fiche MAPPP/07-13 tirée du guide opérationnel des PPP – Edition Le Moniteur.

[7] Voir à ce propos la circulaire du Ministre de l’économie, de l’industrie de l’emploi, portant application de l’article 6 de la loi 2009-122 du 4 fevrier 2009 de finances rectificatives pour 2009.

[8] Horizons bancaires numéro 337 Novembre 2008, Les partenariats public-privé, un nouvel élan pour la commande publique,  revue éditée par Crédit agricole-direction des études économiques, P 26 à 27.

[9] A la différence de la délégation de service public, le contrat de partenariat vise à satisfaire les besoins de l’administration et non directement ceux des usagers du service public dont la personne publique garde la responsabilité. C’est le contrat de référence de la famille des CPA (contrats de partenariat et contrats assimilables : BEH, AOT-LOA, BEA », IGD, les Contrats de partenariat en France : Maîtrise des coûts et performance pour les collectivités locales, Septembre 2008.

^[10] Les nouvelles fiscales, N°1013-1^er décembre 2008, P 20

^[11] Voir à ce propos le rapport du Senat, intitulé « projet de loi relatif aux contrats de partenariats », séance du 26 mars 2008, Présenté au nom de la Commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la nation, Par M. Charles Guené (NOR : ECEX0774541L/Bleue-1).

[12] F. Berger/ X. Bezançon/ L. Deruy/ G. Goulard  & M. Fornacciari, Le guide opérationnel des PPP, Edition le moniteur, 3^ème édition, 2010, P 24

[13] Les BTP (30 %), équipement urbain (25 %), Energie (15 %), Culture et sport (14 %), Transport (9 %), Technologie d’Information et de Communication (7 %), Formation (1%). (Source MAPPP, fevrier 2010).

[14]  Cela dit, en dehors de celles qui s’appliquent pour le secteur des BTP, il existe d’autres mesures fiscales qui s’appliquent aux PPP des autres secteurs.

[15] Ordonnance n° 2005-1527 du 8 décembre 2005 relative au permis de construire et aux autorisations d'urbanisme.

[16] François BERGERE (S.G du MAPPP), procédures PPP et rationalité des choix économiques, Paris-OCDE, 12 avril 2010.

[17] Voir aussi l’article 1723 quater du code général des impôts

[18] Le conseil municipal d’une commune donnée peut renoncer à sa perception.

[19] Les six taxe concernées sont : la taxe locale d'équipement (TLE), la taxe complémentaire à la TLE en région Ile-de-France (TC/TLE), la taxe départementale pour le financement des conseils en architecture, urbanisme et environnement (TD/CAUE), la taxe départementale des espaces naturels sensibles (TDENS), la taxe spéciale d’équipement du département de la Savoie  et le versement pour dépassement du plafond légal de densité (VD/PLD). Par contre, la redevance des bureaux en IDF et la redevance d'archéologie préventive ne sont pas concernée par cette reforme.

[20] Voir les articles 14, 15 et 28 de cette loi °2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010

[21] Mission d’audit de modernisation, rapport sur la redevance d’archéologie préventive janvier 2006.

[22] Article L 524 du code du patrimoine de l’Etat

[23] En 1986, le PLD est devenu facultatif pour toutes les communes et la valeur maximale du plafond a été supprimée. La Loi relative à la solidarité et au renouvellement urbains (Loi SRU) du 13 décembre 2000 a abrogé le dispositif du versement pour dépassement du plafond légal de densité (pour le remplacer par la participation au financement de voies nouvelles et réseaux, devenue depuis Participation pour voirie et réseaux - PVR). Toutefois, les communes ayant instauré le versement pour dépassement du plafond légal de densité avant le 1^er janvier 2000 peuvent le maintenir sauf si elles décident de le supprimer par abrogation explicite ou si elles créent la participation pour voirie et réseaux.

[24] Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2010, page 28.

[25] Loi n°76-394 du 6 mai 1976 portant création et organisation de la région d'Ile-de-France (établissement public dote de la personnalité morale et de l'autonomie financière).

[26]  244 euros, 152 euros et 61 euros par mètre carré (3 regroupements communaux)

[27] Page 43 du rapport sur le 4^ème projet de loi de finances rectificative 2010.

[28]  Article 1585 C - I « Sont exclus du champ d'application de la taxe locale d'équipement : 1° Les constructions qui sont destinées à être affectées à un service public ou d'utilité publique, et dont la liste est fixée par un décret en Conseil d'Etat ; 2° Les constructions édifiées dans les zones d'aménagement concerté au sens de l'article L. 311-1 du code de l'urbanisme lorsque le coût des équipements, dont la liste est fixée par un décret en Conseil d'Etat, a été mis à la charge de l'aménageur ou des constructeurs, cette liste pouvant être complétée pour chaque commune par une délibération du conseil municipal, valable pour une durée minimum de trois ans ».

[29] A juste titre, dans sa rédaction issue de la li n° 2009-179 du 17 février 2009, l’article 25 de l’ordonnance n°2004-559 du 17 juin 2004, comme expliquée par la direction des affaires juridiques du Ministères des l’économie, de l’industrie et de l’emploie,  dans sa note pour Monsieur le secrétaire Général de la MAPPP en date du 19 novembre 2010 (n°2010-09354-COJU), portant contrat de partenariat : enfouissement des lignes  du réseaux de distribution d’électricité, la société concessionnaire doit  verser une contribution financière  sous forme d’une redevance d’investissement.

[30] Voir l’article L 322-11-1

[31] Si par exemple une PRE est instaurée sur le territoire de la commune et qu’une VR spécifique inclut les travaux de raccordement à l’égout, la PRE ne doit pas être exigée.

[32] Question Prioritaire de Constitutionnalité.  

[33] Voir QPC du 22 septembre 2010 publié au journal officiel sous le n°0221 du 23 septembre 2010