Fiscalité des PPP en France (partie II)

Suite et fin :

II.    La fiscalité applicable aux PPP lors de la phase d’exécution

La phase d’exécution désigne la période ou le projet PPP existe officiellement notamment par rapport à l’administration et aux tiers. Il s’agit de la période lié à la réalisation de l’ouvrage faisant l’objet du projet PPP.  Dans cette phase, la fiscalité applicable est formée par la taxe de publicité foncière, la taxe foncière sur les propriétés bâties, la taxe d’enlèvement des ordures ménagères, les impôts sur les sociétés, la contribution économique territoriale, la taxe sur la valeur ajouté et taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux en région Ile-de-France.

Apparaissent ici un ensemble de taxes tant locales que nationales qui impactent les projets ou créent des déséquilibres non négligeables lorsque d’ailleurs l’évolution de leurs taux ou assiettes n’est pas transféré en toute transparence à la collectivité. De cette analyse, nous excluons cependant la taxe sur la valeur ajoutée qui de part sa consistance et son importance par rapport aux PPP, fera l’objet d’un traitement spécifique lors de la phase dite de règlement du projet.

En principe la taxe de publicité foncière ainsi que le salaire du conservateur des hypothèques sont liées aux permis de construire. Cependant, en raison de son importance par rapport à la phase d’exécution du projet, il nous convenait donc de les étudier lors de cette seconde phase.

A.    La taxe de publicité foncière

En vertu de l’article 663 du code général des impôts, dans sa version issue du décret n°95-1281 du 11  décembre 1995, la taxe de publicité foncière est exigible sur les «documents visés aux articles 28, 35, 36 2°et 37 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955». Par rapport aux PPP, l’assujettissement se fonde sur le a, b, et c du 1 de l’article 28 de ce décret de 1955. Au niveau du code général des impôts, en vertu des articles 662 à 665, les actes constatant des mutations à titre onéreux d’immeuble donnant lieu, en principe, à la formalité unique, sont tous soumis à la taxe de publicité foncière.  

En principe, en vertu du 1° de cet article 28 du décret n°55-22 du 4 janvier 1955, les PPP « sont obligatoirement publiés au bureau des hypothèques de la situation des immeubles ». Par conséquent, il s’ensuit l’assujettissement à la taxe foncière. Sont concernés par cet assujettissement, le  bail emphytéotique administratifs (en vertu du point b de cet article 28), l’autorisation d’occupation temporaire du domaine public (en vertu du point a de cet article 28), et le contrat de partenariat public-privé (en vertu du point c de cet article 28).

Avant la création du contrat PPP par l’ordonnance du 17 juin 2004, dés lors que l’on admet l’existence de la  notion de PPP telle que nous l’avons mentionné en introduction, sur la base de cet article 28 du décret de 1955 précité et de ces articles 680 et 742 sus-indiqués, on peut soutenir que les PPP en dehors de la délégation de service public sous forme de concession[1], étaient assujettis à la taxe de publicité foncière[2]. Avec la création du contrat qui est devenu la référence normative pour ces PPP traditionnelle, avant le 1^er janvier 2006, la taxe de publicité foncière s’appliquait à ce nouveau contrat, en vertu du point c de l’article 28 précité, au même montant fixe de 75 euros en vertu de l’article 680 du code général des impôts.

A partir du 1^er janvier 2006, en vertu de ce même article 680, la taxe de publicité foncière est rehaussé à 125 euros pour tous les actes qui ne se trouvent ni exonérés, ni tarifés par aucun autre article du code général des impôts et qui ne peuvent donner lieu à une imposition proportionnelle ou progressive. Ce montant s’applique donc à ces montages PPP qui se présente sous forme d’autorisation d’occupation temporaire du domaine public et des contrats de partenariat issue de l’ordonnance de 2004. Pour « les baux à durée limitée d'immeubles faits pour une durée supérieure à douze années », ils sont soumis au taux de 0,60 %, en vertu de l’article 742 du code général des impôts en vigeur jusqu’au 1^er janvier 2008.

Sur la base de ces considérations, il apparait une distorsion fiscale flagrante dans l’application de cette taxe de publicité foncière aux montages PPP. Pour entre autres, limiter ces distorsions fiscales, les dispositions issues de la loi n° 2008-735 du 28 juillet 2008, vont modifier profondément cet assujettissement des PPP à la taxe de publicité foncière, d’une part, en introduisant un nouveau article 1048 ter dans le code général des impôts qui permet d’exonérer les PPP de la taxe de publicité foncière, et d’autre part, en introduisant une exception à l’application des dispositions de l’article 742 du code général des impôts, laquelle exception harmonise l’assujettissement des PPP à la taxe de publicité foncière au regard de l’article 1048 ter susmentionné.    

En effet, dans sa nouvelle lecture issue de l’article 37 de cette loi de 2008, l’article 742 du code général des impôts, exclu les « baux à durée limitée d'immeubles faits pour une durée supérieure à douze années » mentionnés à l’article 1048 ter,  du champ d’application de la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 %. Ces baux qui d’ailleurs sont considérés comme étant des PPP, sont désormais assujettis sur la base de cet article 1048 ter du code général des impôts, lequel article prend en compte tous les montages PPP tels que nous les connaissons de nos jours (y compris ceux qui peuvent faire recours aux crédits-bails, les conventions non détachables des autorisations et des baux et les actes portant retrait des autorisations), et ce quelque soit l’entité administrative contractante. Ainsi, à l’exception des dispositions du 2 de l’article 677 du code général des impôts, qui exonère les cessions de créance d'une somme équivalente à trois années de loyers ou fermages non échus à la taxe de publicité foncière, en application des disposition de l’article 1048 ter et 680 du même code, tous les montages PPP sont exonérés de la taxe de publicité foncière au taux proportionnel, et sont désormais assujettis à la taxe de publicité foncière, par un droit fixe de 125 euros.

Par rapport à la loi de finances rectificatives 2010 et à la loi de finances 2011, cette taxe n’a fait l’objet d’aucune modification. Ce qui n’est pas le cas pour le salaire du conservateur des hypothèques qui est en principe est appelé à disparaitre. 

B.     Salaire du conservateur des hypothèques

Conformément aux dispositions du décret n°55-22 du 4 janvier 1955, en application des dispositions de l’article 287 de l’annexe 3 du code général de impôts en vigeur avant les modifications introduites par le décret n°2008-1329 du 15 décembre 2008, un salaire fixe de 15 euros était alloué au conservateur des hypothèques, pour la publication des titres d’autorisation d'occupation temporaire du domaine public de l'Etat ou d'un de ses établissements publics constitutifs d'un droit réel, cessions, transmissions ou retraits de ces titres et contrats de crédit-bail[3].

Le décret n°2008-1329 du 15 décembre 2008 a permit de modifier le 15° de l’article 287 de l’annexe III au code général des impôts. Cette modification est venue étendre la perception de ce droit fixe aux autorisations d’occupation temporaire du domaine public consenties par les collectivités locales sur leur domaine public aux autres formes de PPP en vertu de l’article 1048 ter du code général des impôts[4]. En effet, alors que la publication des actes relevant du a) et du b) du 1° de l’article 28 du décret de 1955 sus-indiqué, donnait précédemment lieu à la perception d’un salaire de 15 euros, en vertu des dispositions du même article 287, dans sa nouvelle lecture issue de l’article 1^er du décret n° 2008-1329 du 15 décembre 2008, ce salaire fixe de 15 euros est maintenue à titre exclusif, et il est élargit à l’ensemble des montages PPP tels qu’ils sont énumérés à l’article 1048 ter précité.

Par rapport aux perspectives de reformes, il convient de souligner que sur la base du « rapport annuel 2008, la cour des comptes a relevé « l’anachronisme grandissant du statut des conservateurs des hypothèques » et souhaité sa modification ». Pour donner  suite à cela, il été instituer une taxe au profit de l’Etat due par les usagers du service de la publicité foncière, aux mêmes conditions d’assiette, de tarif, de contrôle et de recouvrement que le salaire du conservateur des hypothèques prévu par l’article 879 du code général des impôts qu’elle va remplacer à compter du 1^er janvier 2013. Ce faisant, cette modification n’affectera pas substantiellement l’assujettissement des PPP à cette imposition en ce sens qu’en vertu l’article 7 de l’ordonnance n° 2010-638 du 10 juin 2010 portant suppression du régime des conservateurs des hypothèques, le point 15 de l’article 881 C du code général des impôts assujettis les PPP à une « une contribution fixe de 15€ » à travers la publication des actes constatant les opérations mentionnées à l'article 1048 ter du code général des impôts[5].

C.    Taxe foncière sur les propriétés bâties  

En vertu de l’article 1380 du code général des impôts, « la taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France ». Ces propriétés sont essentiellement constituées par des installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits, les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions, les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions[6]. Ainsi, en vertu de l’article 1381 du code général des impôts, dés lors qu’un montage PPP porte sur une propriété qui réponde à une de ces critères, la taxe foncière sur les propriétés bâties intervient en vertu de cet article 1380.

Cependant, pour ce qui est du régime des exonérations, en vertu du 1° bis de l’article 1382, introduit dans le code général des impôts par l’article 26 de l’ordonnance de 2004, il est prévu que  les contrats PPP ainsi que les autorisations d'occupation temporaire constitutive de droit réel du domaine public (article L2122-15 du code général de la propriété des personnes publiques) , baux emphytéotiques administratifs/hospitaliers (L1311-2 du code général des collectivités territoriales en application de l’article L6148-5 du code de la santé), sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties.

Cela dit, en vertu des dispositions du 1° de cet article 1382 et par application  des autres articles qu’il vise, tous les montages PPP (AOT/LOA, BEA/BEAH, CP) sont exonérés de cette taxe foncière sur les propriétés bâties, du moment que le titulaire du contrat joint à la déclaration prévue, une copie du contrat et tout document justifiant de l'affectation de l'immeuble.

Pour ce qui est des perspectives de cette taxe, un travail effectué conjointement par l’Assemblée Nationale et le Senat, a identifié que les dispositions portant exonération de cette taxe « ne permettent cependant pas d'exonérer les immeubles qui feront l'objet de contrats entre les établissements publics d'enseignement supérieur et leurs cocontractants pour la valorisation de leur patrimoine immobilier [7]».  Afin de pallier à cela, l’article 17 ter de la loi de finances rectificatives 2010, a inséré après l’article 1382 C du code général des impôts, un nouvel article 1382 D qui dispose que « les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre peuvent, par délibération prise dans les conditions prévues à l'article 1639 A bis, exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties, pendant toute la durée du contrat et dans les mêmes conditions que celles prévues au 1° bis de l’article 1382, les immeubles faisant l’objet de contrats mentionnés à l'avant-dernier alinéa de l'article L. 762-2 du code de l'éducation conclus avec des sociétés dont le capital est entièrement détenu par des personnes publiques ». Aussi, les conditions ouvrant à cette exonération sont celles applicables aux montages PPP tel que nous venons de le voir.

D.    Taxe foncière sur les propriétés non bâties

En matière de taxe foncière sur les propriétés non bâties, les terrains mis à la disposition du partenaire privé dans le cadre du contrat de partenariat ne font pas l’objet du même régime d’exonération. L’exonération prévue par l’article 1382-1° bis du CGI ne concerne en effet que la taxe foncière sur les propriétés bâties.

L’exonération prévue par l’article 1394-2° du CGI en faveur des propriétés publiques reste applicable dans les conditions actuellement en vigueur. Les collectivités devront donc s’en acquitter au moins en partie jusqu’à l’édification des ouvrages, sauf dans le cas où le contrat de partenariat emporte constitution de droits réels. Dans cette dernière situation, la taxe foncière sur les propriétés non bâties devra en effet être imputée, non à la personne publique propriétaire, mais au titulaire [8]. Toutefois, ce dernier a la possibilité de refacturer cette dépense à la collectivité. La date de basculement entre la taxe  foncière sur les propriétés non bâties et la taxe foncières sur les propriétés bâties correspond au moment de la déclaration faite par le propriétaire dans les conditions de l’article 1406 du CGI. Toutefois, conformément aux dispositions de l’article 1415 du CGI, la taxe foncière sur les propriétés non bâties est établie pour l’année entière d’après les faits existants au 1^er janvier de l’année d’imposition[9].

E.     Taxe d’enlèvement des ordures ménagères  

Codifiée à l'article 1520 et suivant du code général des impôts, la taxe d’enlèvement des ordures ménagères est une taxe facultative qui peut être instituée par les communes qui assurent au moins la collecte des déchets des ménages afin de « pourvoir aux dépenses du service dans la mesure où celles-ci ne sont pas couvertes par des recettes ordinaires n'ayant pas le caractère fiscal ». En application des dispositions du I de l’article 1521, I, cette taxe s’applique  à « toutes les propriétés soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties ou qui en sont temporairement exonérées». Dés lors que l’exonération de l’article 1382 1° bis ne s’applique que pendant la durée du contrat, ce caractère temporaire, en plus du critère de la propriété soumis à la taxe foncière dont on a vue que les PPP en sont soumis,  fondent donc la base de l’application de cette taxe aux PPP.

Il convient de souligner qu’en vertu du III de cet article 1520 du code général des impôts « en cas d'institution par les communes de la redevance pour l’enlèvement des ordures prévues à l’article L. 2333-77 du code général des collectivités territoriales ou de la redevance  calculée en fonction du nombre de place disponible prévue par l'article L. 2333-76 du même code, la taxe d'enlèvement des ordures ménagères n'est applicable ni aux terrains de camping ou aménagés pour le stationnement des caravanes ni aux installations à usage collectif qui sont implantées sur ces terrains.  Par conséquent, elle est automatiquement écartée.

Sous l’ordonnance n°2004-559 du 17 juin de 2004, cette taxe s’appliquait par conséquent aux PPP. Seuls étaient exonérés, « les usines, les locaux sans caractère industriel ou commercial loués par l'Etat, les départements, les communes et les établissements publics, scientifiques, d'enseignement et d'assistance et affectés à un service public ». Depuis, le droit fiscal en vigeur n’a pas modifié cette situation de l’assujettissement des PPP de la taxe sur l’enlèvement des ordures ménagères. De même, à la lecture de la dernière loi de finances rectificatives  2010 et de la loi de finances 2011, il résulte qu’aucune modification pouvant impacter sur l’application de cette taxe n’a pas été introduite.

En revanche, dans le sillage des reformes introduites par la loi du 28 juillet 2008, bien de  nouveautés qui ont des incidences sur les PPP, ont été apporté par cette dernière loi de finances rectificatives, notamment en matière d’impôts sur les sociétés, de la contribution économique territoriale, et de taxe sur la valeur ajouté. C’est ce que nous allons voir sous le titre de la fiscalité applicable aux projets PPP lors de la phase de règlement.

II.           La fiscalité applicable aux PPP lors de la phase de règlement

Par phase de règlement, il faut entendre la période relative à l’exploitation de l’ouvrage édifié. Il s’agit de la mise en valeur de l’ouvrage édifié par le cocontractant de l’administration qui n’est autre que la personne privée, dont dans ce cas  précis, elle se présente sous la forme d’une société. En vertu de cette qualité, elle est donc soumit à l’impôt sur les sociétés en application des dispositions de l’article 205 du code général des impôts. Cette qualité implique aussi, l’exercice d’une activité professionnelle non salariale à titre habituel pour la dite société. Et dans ces conditions, en vertu de l'article 1447-0 et suivant du code général des impôts, cette personne est assujettie à la contribution économique territoriale. L’exercice de cette activité professionnelle implique forcement des prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti ainsi que des livraisons de biens. Et dans ce cas, en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée s’y applique.

Par rapport aux PPP, ces trois impositions s’y appliquent inévitablement dés lors que les conditions requises par les dispsoitions des articles respectivement sus-indiqué sont réunies. C’est ces conditions que nous allons donc voir afin d’apprécier au mieux l’application  des ces impositions aux PPP.

A)    Impôts sur les sociétés 

En application des dispositions de l’article 206, l’impôt sur les sociétés s’applique au partenaire de l’administration quelque soit le montage PPP retenu, dés lors que la forme juridique retenue par ce partenaire correspond à une des formes sociétales mentionnée par cette article 206. Cependant, la personne publique n’est pas imposable sauf si elle est un établissement public, un organisme de l’Etat jouissant de l’autonomie financière, un organisme d’un département ou d’une commune ou une personne morale qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

En vertu de cet article 206, l’impôt sur la société est applicable aux PPP en ce sens qu’en vertu de l’article 1^er de l’ordonnance n°2004-559 du 17 juin 2004, le contrat de partenariat est un contrat de prestation de services qui  est réalisé à titre onéreux. Sur le plan structurel, il convient de noter que « les montages contractuels réalisés sous forme de PPP sont habituellement structurés autour d’une société ad hoc[10]». Ces sociétés sont donc soumises à l’impôt sur les sociétés et par la même le montage PPP. Cet assujettissement s’applique en vertu du 1 de cet article 206, quelque soit l’objet de la société dés lors que cette dernière n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, et dans le cas des établissements publics et des organismes de l'Etat, dés lors qu’ils jouissent de l'autonomie financière, et toute autres personnes morale, du moment qu’elle se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Il intervient à chaque 1^er janvier de l’année dés lors que les conditions sus-indiquée sont remplies. Ces organismes sont assujettis ainsi, « en raison des résultats de leurs activités financières lucratives et de leurs participations ».

En vertu de l’article 209  du code général des impôts l’imposition repose sur les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle, les bénéfices réalisés par les concessionnaires de mines, … etc. Toutefois, en vertu de l’article 237 ter A, le montant des participations versées en espèces par les entreprises en application d'un contrat d'intéressement est déduit de la base d’imposition. Aussi, il a été institué un régime dit de bénéfice réel applicable pour les petites et moyennes entreprises qui se traduise par des obligations allégées. Ce régime s’applique par option, sur les entreprises normalement placées sous le régime défini à l'article 50-0.

Pour le régime normal, le taux est de 33,33%. Ce taux concerne les sociétés visées aux 1 de l’article 206. Pour les sociétés de petites envergures, le taux est de 15% (régime de bénéfice réel, avec un chiffre d'affaires inférieur à 7.630.000 euros  et 75% de la société appartenant à des particuliers. En vertu de l’article 207 et 208, l’impôt sur les sociétés est exonérée, pour certaines sociétés anonymes de crédit immobilier qui exercent uniquement les activités prévues au I et au II de l'article L. 422-4 du code de la construction et de l'habitation, et dans les conditions fixées par décret, les établissements publics et sociétés d'économie mixte chargés de l'aménagement par une convention contractée, en application du 2^ème alinéa de l'article L. 300-4 du code de l'urbanisme. Aussi, l’article 208 B dispose que « les sociétés immobilières d'investissement visées au I de l'article 33 de la loi n° 63-254 du 15 mars 1963 sont exonérées de l'impôt sur les sociétés pour la fraction de leur bénéfice qui provient de la location de leurs immeubles ». Le point II de cet article ajoute même que « lorsque, dans les conditions fixées au I de l'article 11 de la loi de finances pour 1985 n° 84-1208 du 29 décembre 1984, elles détiennent des parts de sociétés civiles constituées à compter du 1^er  janvier 1985 en vue de construire et de gérer des immeubles affectés à l'habitation à concurrence des trois quarts au moins de leur superficie, les sociétés mentionnées au I sont également exonérées […]. Toutefois, cette exonération n'est accordée que durant les cinq années qui suivent la création de ces dernières sociétés et pour la fraction des avances qui n'excède pas, pour chaque société civile, deux fois le capital souscrit par la société immobilière d'investissement ».

Cela étant, aucun des ces cas ne concerne directement les PPP, sauf du coté des personnes publique qui de droit n’est pas assujettis à cet impôt[11]. Ainsi, les PPP demeurent assujettis à l’impôt sur les sociétés sans ouverture à un quelconque régime d’exonération apparente.

B)    Contribution économique territoriale  

En vertu de l’article 2 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 (loi de finances 2010), la taxe professionnelle est remplacée par une nouvelle imposition dénommée contribution économique territoriale, et ce à compter du 1^er janvier 2010[12]. 

En effet, créée par la loi n°75-678 du 29 juillet 1975, la taxe professionnelle fut un impôt direct local, perçus par les collectivités territoriales. En vertu de l’article 1447 du code général des impôts, dans sa version en vigueur jusqu’au 1^er janvier 2010, la taxe professionnelle était « due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée ». L’assujettissement des PPP à cette taxe se fondait sur le fait que si la personne publique dispose des biens et exerce une activité concurrentielle, alors elle est soumise. En revanche elle est exonérée si elle est une collectivité locale, un établissement public ou un organisme de l'Etat, qui exerce une activité de caractère essentiellement culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique. Le maître d’ouvrage privé est en conséquence également exonéré. Si le partenaire a disposé des biens, il est imposé. L’impôt était calculé selon un ratio : recettes complémentaires sur recettes totales du contrat, autrement dit c’est au niveau du champ d’application de la taxe sur la valeur ajouté et à hauteur du composant investissement [13]».

Ainsi, jusqu’à sa suppression, d’une part, elle assujettissait les PPP, et  d’autre part, elle pouvait être écartée du moment que la personne publique titulaire du PPP est une collectivité territoriale, un établissement public ou un organisme de l’Etat qui exerce une activité de caractère essentiellement culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique. En cas d’exercice conjoint d’une activité imposable et d’une autre exonérée, il sera possible de dissocier ces deux cas afin de restreindre l’imposition[14]. Son replacement tient au fait qu’elle avait « la particularité de peser essentiellement sur les investissements productifs qui représentaient 80 % de son assiette, contre 17 % pour les valeurs locatives foncières et 3 % pour les recettes». Toutefois, ce remplacement s’est fait toute en maintenant les bases foncières ainsi que la valeur ajoutée de la taxe professionnelle. C’est d’ailleurs ces deux éléments qui constituent ensemble la contribution économique territoriale (CET).

Comme pour la taxe foncière, la cotisation foncière des entreprises (CFE) est assise sur les valeurs locatives foncières, dont le taux est déterminé par les communes ou les établissements publics commerciaux et industriels. En revanche la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est quant à elle prélevée selon un barème progressif et qui se substitue à l’ancienne cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée. Cette part de la contribution économique territoriale n’est applicable qu’aux entreprises dont le chiffre d’affaires excède 500 000 euros. Son taux, fixé au niveau national, progresse de 0 % en dessous de 500 000 euros de chiffre d’affaires annuel à 1,4 % à partir de 10 millions d’euros, et jusqu’à 1,5 % au-delà de 50 millions d’euros. Le montant dû ne peut toutefois être inférieur à 250 euros[15]. Toutefois, en vertu de l’article 77 de cette loi de finance sus-visée, il est prévue qu’«à compter du 1^er  janvier 2011, la cotisation foncière des entreprises, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux, créées par l’article 2 de la présente loi, sont perçues au profit des collectivités territoriales et de leurs groupements ».

Par rapport aux PPP, le régime d’imposition est donc  presque le même que pour l’ancienne taxe professionnelle. Au titre de la cotisation foncière des entreprises, la base d’imposition de la personne publique, lorsqu’elle est imposable, est constituée par la valeur locative foncière des biens précités dès lors qu’elle en dispose. S’agissant du partenaire, la valeur locative des immeubles susvisés figure dans sa base d’imposition à la cotisation foncière des entreprises s’il conserve la disposition des biens, en les utilisant pour réaliser des recettes complémentaires conformément aux conditions énoncées par la l’ordonnance relatives aux PPP. Pour ce qui est de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, il conviendra pour la personne publique de procéder à une sectorisation si elle exerce à la fois une activité imposable et une autre exonérée, sachant toutefois que, pour la détermination du chiffre d’affaires, il conviendra de retenir celui afférent à l’ensemble des activités situées dans le champ d’application de l’impôt.

« La valeur ajoutée du partenaire sera, quant à elle, déterminée dans les conditions de droit commun [16]».

C)    Taxe à la valeur ajoutée (TVA)

La taxe sur la valeur ajoutée a été instituée par une loi datant du 10 avril 1954, pour remplacer les impôts à la consommation. Elle est conçue pour ne toucher que les consommateurs finaux. Cette taxe s’applique aux montages PPP d’une part en vertu des articles 210, 256 et suivants du code général des impôts, et d’autre part, en vertu des articles L. 1615-6, L.1615-12 et surtout L. 16156-13 introduit dans le code général des collectivités territorial par l’article 38 de la loi n°2008-735 du 28 juillet 2008 ainsi que des articles L. 1311-2 et L. 1414-12 du même code.

Pour étudier l’assujettissement des PPP à cette taxe, à l’instar de la mission d’appui à la réalisation de contrat de partenariats (MAPPP), nous avons optés pour le choix du critère de la personne et celle des opérations effectuées sous l’égide d’un PPP.    

1)      L’application de la TVA sur les principaux acteurs d’un PPP.

Par principaux acteurs, il s’agit de la personne publique et son cocontractant.

a) Assujettissement de la personne publique à la TVA

En principe, en vertu des dispositions de l’article 256 B du code général des impôts, les personnes publiques ne sont pas assujetties à la TVA pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, culturels et sportifs. Cependant, en vertu du I de l’article 2 de l’ordonnance n°2004-559 du 17 juin 2004 relative aux contrats de partenariat public-privé, le contrat de partenariat est un contrat administratif par lequel l'Etat ou un établissement public de l'Etat confie à titre onéreux à un tiers, la réalisation « des prestations de services concourant à l'exercice, par la personne publique, de la mission de service public dont elle est chargée ». Le II du même article précise même que ce tiers, « assure la maîtrise d'ouvrage des travaux à réaliser. Après décision de l'Etat, il peut être chargé d'acquérir les biens nécessaires à la réalisation de l'opération, y compris, le cas échéant, par voie d'expropriation ». 

C’est donc dans ces conditions que l’on peut analyser l’assujettissement de la personne publique à la TVA. C'est-à-dire à travers l’activité de son cocontractant, dés lors que cette activité est assujettis à la TVA et par conséquent, le montant correspondant étant facturé à la personne publique. Ce montant doit être analysé sur la base des dispositions du 6 de l’article L.1311-3 du code général des collectivités territoriales dans sa version issue du I de l’article 38 de la loi du 28 juillet 2008.  En vertu du point 1 de l’alinéa I de l’article  271 du code général des impôts, « la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ». Le point 2 du même alinéa du même article précise que ce droit «à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison ».

Introduit par le II de cet article 38 cité plus haut, l’article 1615-13 du même code des collectivités territoriales indique que, peut prétendre à ce droit à déduction « la collectivité territoriale ou l'établissement public, qui a passé un bail emphytéotique prévu à l'article L. 1311-2 d'un montant inférieur à un seuil fixé par décret et ayant donné lieu à une évaluation préalable dans les conditions prévues par l'article L. 1414-2 ». Ce même point, précise que ce droit concerne « la part de la rémunération versée à son cocontractant correspondant à l'investissement réalisé par celui-ci pour les besoins d'une activité non soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ». Cette part selon le même article, il correspond à l'investissement  tel qu’il est « indiquée dans les clauses prévues à l'article L. 1311-3 ». Toutefois, le même article poursuit en précisant que cette «éligibilité au fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée, est subordonnée à l'appartenance du bien au patrimoine de la personne publique ou à la décision de la personne publique d'intégrer le bien dans son patrimoine conformément aux clauses du contrat ».  Dans le cas contraire, il conclu en précisant qu’« à la fin, anticipée ou non, du contrat, si l'équipement n'appartient pas au patrimoine de la personne publique, celle-ci reverse à l'Etat la totalité des attributions reçues au titre du présent article », et ce versement s’effectue « selon les modalités prévues à l'article L. 1615-6, au fur et à mesure des versements effectués au titulaire du contrat et déduction faite de la part des subventions spécifiques versées toutes taxes comprises par l'Etat à la personne publique ». 

Il convient tout de même de préciser que cet article L. 1615-6 du CCT, établie les taux périodiques applicables pour les attributions du FCTVA ainsi que leurs mode de détermination. A ce titre, il précise que « si les dépenses réelles d'équipement constatées au titre de l'exercice 2010, établies par l'ordonnateur de la collectivité bénéficiaire avant le 15 février 2011 et visées par le comptable local, sont inférieures à la moyenne de celles inscrites dans les comptes administratifs 2005, 2006, 2007 et 2008, cette collectivité est à nouveau soumise, dès 2011, aux dispositions du premier alinéa du présent II ; elle ne perçoit alors aucune attribution au titre du Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée en 2011 au titre des dépenses réelles d'investissement de 2009 ayant déjà donné lieu à attribution».

Ainsi, il ressort que comme pour la plupart des autres mécanismes introduites pas la loi du 28 juillet 2008, l’objectif de ce mécanisme de récupération de la taxe sur la valeur ajoutée,  consiste comme on l’a déjà souligné à limiter les distorsions  fiscales entre le contrat de partenariat et les autres montages liés à la maîtrise d’ouvrage publique. Cependant, avant 2008, la portée de ce mécanisme était limitée au  contrat de partenariat, les autres formes de PPP[17], dont au premier rang le BEA en était exclus. En effet tant l’Etat que les établissements publics de santé n’avaient pas accès au FCTVA[18].  Depuis la loi n°2008-735 du 28 juillet 2008, en vertu de l’article 38 cite plus haut, ce mécanisme s’est étendu au montage PPP sous forme de BEA[19].

b) Assujettissement à la TVA pour le partenaire de l’administration.

Il s’agit du même assujettissement que le précédent mais sans tenir compte du facteur récupération de la TVA qui n’est ouvert qu’à la personne publique. Cela, dit la base de cette assujettissement repose sur le même article 256 du code général d’impôts, qui soumet à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal ou au taux réduit, les prestations issues du contrat de partenariat au regard de la globalité de la mission confiée au partenaire privé. Sur ce point, il convient de souligner que l’administration fiscale considère qu’il n’y pas lieu de distinguer pour l’application des taux de TVA entre les différentes composantes de la prestation (prestations techniques de construction et d’exploitation/entretien et prestation de financement).  Pour ce qui est de la composante frais financiers de la redevance versée par la personne publique, elle ne peut donc bénéficier d’une exonération de TVA, comme ce serait le cas dans une opération de type bancaire[20].

2)      L’application de TVA en fonction de l’opération effectuée sous l’égide d’un PPP.

a)      Les subventions

Par subventions, il faut comprendre dans ce cas précis, les différentes composantes de la redevance (« loyers ») versée au partenaire privé. La loi n° 2008-735 du 28 juillet 2008 relative aux contrats de partenariat avait déjà posé dans son article 25-1 le principe que les projets réalisés sous le régime du contrat de partenariat sont éligibles aux mêmes subventions que lorsqu’ils sont réalisés sous le régime de la loi n° 85-704 relative à la maîtrise d’ouvrage publique et à ses rapports avec la maîtrise d’œuvre privée (dite « loi MOP »). L’article 17 de la loi du 17 février 2009 est venu ajouter aux subventions les mots « redevances et autres participations financières », dans le but d’ouvrir les investissements publics en contrat de partenariat à tous les financements possibles.

En vertu de l’article 25-1 de l’ordonnance 2004-559, dans sa version actuelle, il est prévu qu’afin « d'établir la neutralité entre les différentes options en matière de commande publique, les projets éligibles à des subventions, redevances et autres participations financières, lorsqu'ils sont réalisés sous le régime de la loi n° 85-704 du 12 juillet 1985 relative à la maîtrise d'ouvrage publique et à ses rapports avec la maîtrise d'œuvre privée, sont éligibles aux mêmes subventions, redevances et autres participations financières lorsqu'ils sont réalisés sous le régime de la présente ordonnance ». Cette disposition dont l’objectif est de limiter les distorsions fiscales en matière de «subventions, redevances et autres participations financières » entres les différents montages d’exécution de la commande publique, constitue un élément central de l’assujettissement ou non de ces participations financières à la TVA. 

Le principe vient d’un arrêt du conseil d’Etat en date du 27 janvier 2010. Dans cet arrêt, le conseil a jugé que compte tenu de la finalité de l'opération dans son ensemble, les subventions consenties par des personnes publiques aux fins d'obtenir une réduction d'un égal montant des loyers mis à la charge d’une entreprise afin de favoriser son implantation étaient, quelles qu'aient été leurs modalités de versement, directement liées au prix de sous location de l'immeuble au sens du 1 de l'article 266 du code général des impôts (C.G.I.) et étaient, par la suite, imposables à la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.). Cependant, les « subvention d’équipement » (c’est à dire affectées à la réalisation d’une immobilisation) sont non imposables à la TVA (Instruction du 27 janvier 2006, 3D-1-06). Dès lors que les subventions reversées au partenaire privé par le contractant public ont bien le caractère d’une subvention d’équipement du fait de leur affectation finale. Le fait que la subvention puisse avoir une influence sur le prix des biens livrés ne suffit pas à rendre cette subvention imposable (BOI 3 A-7-06). Cette analyse, transmise en réponse à une collectivité par une direction des services fiscaux, a été confirmée dans les termes suivants par un courrier de la ministre de l’Economie, de l’industrie et de l’emploi adressé à une autre collectivité : « Si la collectivité bénéficie d’une subvention (d’équipement) pour lui permettre d’acquitter les redevances dues au prestataire, celle-ci n’est pas soumise à la TVA[21] ».

b)       Le cas du transfert des droits à déduction

Dans certaines circonstances la personne publique est conduite à recourir à un montage l’associant à un partenaire privé dans le cadre d’un contrat de partenariat puis à un fermier dans le cadre d’une délégation de service public sous forme d’affermage. C’est notamment le cas lorsqu’il faut rénover une infrastructure ou l’étendre alors qu’un contrat d’affermage est déjà en cours. Le 15 septembre 2009, le rescrit fiscal n° 2009/46 (TCA) est venu préciser les choses. Selon ce rescrit, il est dit que « dans un souci de neutralité, et par analogie avec la solution décrite par l’administration dans l’instruction fiscale publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 3 D-2-6 en matière de financement par voie  de crédit bail, il est admis que la TVA afférente à la part de redevance de PPP correspondant à l’investissement et à son financement puisse faire l’objet de la procédure de transfert du droit à déduction mentionnée à l’article 210 de l’annexe II du code général des impôts au profit du fermier ».

Dan sa version en date du 21 octobre 2010, le guide méthodologique des PPP, nous précise que le schéma comptable matérialisant ce transfert de droits débute par le versement de la part de l’investissement et financement des rémunérations au partenaire privé, qui équivaut sur plan budgétaire à l’établissement du mandat de dépense au chapitre 041 article 2762 et titre de recette au chapitre 041 article 235 pour le montant de la TVA relative à la part investissement de la rémunération afin d’acter de son transfert au délégataire, puis l’établissement d’un mandat de dépense au chapitre 040 article 2762 et titre de recette au chapitre 042 article 7xx (à préciser ultérieurement) pour le montant de la TVA relatif à la part financement, et enfin, une fois que le délégataire a récupéré la TVA il en informe la collectivité et la lui reverse (émission d’un titre de recette à l’article 2762).

Conclusion

Bien qu’ils soient relativement récents sur le plan juridique, les PPP constituent tout de même une matière fiscale assez complète. En effet, en raison de la diversité des personnes, des  natures des activités (quelque soit le secteur concerné) ou  des biens concernés par un PPP, en principe, le droit fiscal trouve pleinement et aisément la matière imposable. Au vu des évolutions et autres mutations juridiques enregistrées en matière de PPP depuis l’ordonnance n°2004-559 du 17 juin 2004, il ressort que le problème central de la fiscalité des PPP s’articule autour de la survivance des distorsions fiscales d’une part, entre les PPP et les autres modes d’exécution de la commande publique ou plutôt de maitrise de l’ouvrage public, et d’autre part, entre les différents montages PPP. Malgré les profondes reformes effectuées dernièrement par  la loi n°2008-735 du 28 juillet 2008 et la loi n°2009-179 du 19 fevrier 2009, ainsi que leurs décrets d’application, ces distorsions, bien qu’elles soient largement maitrisées, elles constituent toujours un problème assez signifiant par rapport à l’idéal d’un équilibre économique des montages contractuels sous forme de PPP, mais aussi et surtout au regard du droit fiscal. Certes ces progrès juridique complétés par les efforts normatifs de l’administration ont considérablement amélioré les rapports entre le traitement fiscal des PPP et celui des autres mondes de maitrise d’ouvrage public, cependant, il n’en demeure pas moins qu’entre les montages PPP eux-mêmes, les rapports ne sont pas encore au beau fixe. Et par conséquent, à part les évolutions certaines qui seront issues de l’activité normative de l’administration fiscale et des apports réglementaire incessamment attendus pour préciser et compléter divers points fiscal liés aux PPP, le législateur ainsi que le juge de l’impôt devront inévitablement intervenir afin de compléter, préciser voir éclaircir, mais surtout afin d’améliorer l’harmonisation de cette fiscalité des PPP au regard de tous montages de maitrise d’ouvrage public, et d’un façon général au regard des montages liées à l’exécution de la commande publique, dans le sens du droit interne comme du droit communautaire.

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[1] La MAPPP, considère la concession comme étant un PPP.

[2] Le  montant fixé était de 75 euros : voir l’article 680 du code général des impôts dans sa version en vigueur du 31 mars 2002 au 1 janvier 2006.

[3] Point 15 de l’article 287 de l’annexe 3 du code général des impôts en vigueur jusqu’au 18 décembre 2008.

[4] Lettre des PPP, n°6 juin 2007.

[5] Voir à ce propos, le rapport au Président de la République relatif à l’ordonnance n° 2010-638 du 10 juin 2010 portant suppression du régime des conservateurs des hypothèques (JORF n°0133 du 11 juin 2010)

[6] Article 1381 du code général des impôts.

[7] Ceci peut se traduire par une inégalité dans le traitement fiscale des PPP en ce sens qu’actuellement la loi permet aux établissements engagés dans des opérations de réhabilitation de leur patrimoine, même sans avoir bénéficié du processus de dévolution prévu par la loi relative aux libertés et responsabilités des universités (LRU), de disposer d'une pleine capacité pour conclure des contrats de partenariat ou des autorisations d'occupation du domaine publique (AOT) attribuant des droits réels au cocontractant.

[8] Ceci s’apprécie au regard de la théorie de la domanialité publique virtuelle : voir Professeur Caroline C. HEIM, cours de droit administratif institutionnel, (M2-FPF, 2010), séance du 16 novembre 2010. 

[9] Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi, guide méthodologiques des PPP (version du 21 octobre 2010), P 81.

[10] Les nouvelles fiscales n°1013 du 1^er décembre 2008.

[11] Selon un article du cabinet Lefèvre Peletier & Associés intitulé « principales évolutions de la fiscalité immobilière 2008-2009 » (NewsLetter Fiscal 08, fevrier 2009), en référence à l’article 208 C du CGI, la loi de finances pour 2009 aurait aménagé le régime d’exonération d’IS applicable aux SIIC. Cet aménagement se serait traduit par une « extension du champ d’exonération d’IS aux opérations réalisées dans le cadre de conventions d’occupation temporaire du domaine public, soit aux opérations de PPP (partenariat public-privé) ».  Toutefois, je n’ai pas pu constater cela à ni à la lecture des dispositions de l’article 208 C ni au niveau de cette loi de finances visée.

[12] Voir à ce propos l’instruction fiscale en date du 29 juillet 2010 relative à la suppression de la taxe professionnelle et son remplacement par la contribution économique territoriale.

[13] Voir cette taxe dans la fiche MAPPP/09-04a : Tableau des taxes applicables aux contrats de partenariat.

[14] Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi, guide méthodologiques des PPP (version du 21 octobre 2010), P 81

[15] Article 2 modifiant l’article 1586 septies du CGI : « le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, après application de l’article 1586 quater, ne peut, pour les entreprises dont le chiffre d’affaires, au sens des articles 1586 quinquies et 1586 sexies, excède 500 000 EUR, être inférieur à 250 EUR ».

[16] Ibid.

[17] « Le PPP correspond à un nouvel outil juridique mis à la disposition du gestionnaire public. Il vient s’insérer entre le marché public, régit par le code des marchés publics et la concession (DSP). Il ne peut pas être réduit à sa seul dimension « financement », ni même à un mécanisme d’acquisition » (F. Berger/ X. Bezançon/ L. Deruy/ G. Goulard  & M. Fornacciari, Le guide opérationnel des PPP, Edition le moniteur, 3^ème édition, 2010, P 60)

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[18] Voir à ce propos l’article, intitulé  « déjeuner de travail du 6 décembre 2006 / Maison des Polytechniciens », AJDA.

[19] Il convient toutefois de noter que pour l’application des règles de TVA, les contrats de partenariat se distinguent des contrats de concession ou d’affermage dès lors que, dans le cadre de ces contrats, une personne morale de droit public ne peut en aucun cas déléguer un service et conserve en tout état de cause la qualité d’exploitant du service.

[20] Ce point est en grande partie calqué sur le point 6.4.3.1 (Situation du partenaire), du guide méthodologique des PPP (version du 21 octobre 2010), P 82.

[21] Voir à ce propos, le bulletin officiel des impôts n° 93 du 3 novembre 2010 de la  direction générale des finances publiques, portant l’instruction fiscale n° 3 a-7-10 du 29 septembre 2010.